24.8.2015

Päätös, josta valitetaan

Rovaniemen hallinto-oikeus 28.3.2014 nro 14/0110/1

Asian aikaisempi käsittely

A oli vaatinut, että hänen verovuoden 2014 ennakonpidätysprosentissaan otetaan huomioon 3 000 euron työasuntovähennys Pohjois-Suomessa olevassa X:n kunnassa sijaitsevan vuokra-asunnon perusteella ja 3 300 euron vähennys X:n kunnan ja Etelä-Suomessa sijaitsevan Y:n kaupungin välisistä viikonloppumatkoista aiheutuvien kustannusten perusteella.

Verohallinto on 16.1.2014 hylännyt A:n vaatimuksen edellä mainittujen vähennysten huomioon ottamisesta ennakonpidätysprosentissa. Verohallinto on katsonut, että Y:n kaupngissa sijaitsevaa asuntoa ei voida pitää sellaisena vakituisena asuntona, jossa A asuisi puolisonsa kanssa. A:n vakituisena asuntona on pidettävä X:n kunnan asuntoa. Näin ollen hänellä ei ole oikeutta vähentää X:n kunnan asunnosta syntyviä vuokrakustannuksia työasuntovähennyksenä. A:lla ei ole myöskään oikeutta vähentää X:n kunnan ja Y:n kaupungin välisistä viikonloppumatkoista aiheutuvia kustannuksia, koska Y:n kaupungin asuntoa ei pidetä hänen tuloverolain 93 §:ssä tarkoitettuna asuntonaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotoimiston päätöksen ja palauttanut asian sille uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoperintälain 2 §:n 1 momentin, 3 §:n 1 momentin ja 18 §:n 1 momentin säännökset sekä tuloverolain 93 §:n 1 momentin ja 95 a §:n 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Hallinto-oikeus toteaa, että verokortin ennakonpidätysprosenttia laskettaessa matkakuluvähennyksen ja työasuntovähennyksen huomioon ottaminen ratkeaa sen perusteella, voidaanko A:n ja hänen puolisonsa Y:n kaupungissa olevaa asuinkiinteistöä pitää A:n vakituisena asuntona, vai onko sellaiseksi katsottava A:n X:n kunnassa oleva vuokra-asunto. Verotus- ja oikeuskäytäntö on viikonlopun matkakulujen osalta jossain määrin epäselvää. Työasuntovähennyksen osalta ei ole olemassa nyt kysymyksessä olevan kaltaisiin tilanteisiin liittyvää oikeuskäytäntöä.

Hallituksen esityksessä (HE 57/2007 vp) Eduskunnalle vuoden 2008 tuloveroasteikkolaiksi ja eräiksi muiksi tuloveroperusteita koskeviksi muutoksiksi on sen yleisperustelujen kohdassa 1.4 todettu viikonloppumatkojen vähennysoikeudesta seuraavaa:

"Viikonloppumatkan käsitettä ei ole tuloverolaissa täsmällisesti määritelty, vaan vähennysoikeus perustuu vakiintuneeseen verotus- ja oikeuskäytäntöön. Verovelvollinen on saanut vähentää matkakulut puolisonsa tai perheensä luona käynnistä yleensä kerran viikossa halvinta kulkuneuvoa käyttäen, jos verovelvollisen varsinainen työpaikka on vieraalla paikkakunnalla ja hän asuu siellä. Perheetön henkilö, jolla on vakituinen työpaikka ja asunto työskentelypaikkakunnalla, ei saa vähentää toisella paikkakunnalla olevalla asunnolla käynneistä aiheutuneita kuluja."

Vastaavasti hallituksen esityksessä (HE 57/2007 vp) on kohdassa 2.4 todettu asuntovähennyksen osalta seuraavaa:

"Esityksessä ehdotetaan, että käyttöön otettaisiin uusi ansiotuloista tehtävä verovähennys, työasuntovähennys. Se myönnettäisiin tietyin edellytyksin verovelvolliselle, joka joutuu työn vuoksi pitämään kahta asuntoa. Verovelvollinen olisi oikeutettu vähennykseen, jos hän olisi varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä työasunnon ja verovelvollisella on myös vakituinen asunto, jossa hän puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa asuu. - - Vähennyksen tarkoituksena ei olisi kattaa kaikkia asunnosta aiheutuvia kustannuksia, vaan ainoastaan kannustaa verovelvollista ottamaan vastaan työtä pitkänkin matkan etäisyydeltä hänen vakituisesta asunnostaan."

A on 1.8.2013 muuttanut X:n kuntaan saatuaan työttömyyden jälkeen työpaikan X:n kunnan talous- ja hallintojohtajana. X:n kunnassa A on asunut kunnan vuokra-asunnossa, jonka hän on ilmoittanut väestötietojärjestelmään vakituiseksi asunnokseen. A on tätä ennen asunut perheineen noin 25 vuotta ensin Z:n kunnassa ja tämän jälkeen Y:n kaupungissa, jossa hän omistaa puolisonsa kanssa asuinkiinteistön, josta he maksavat kiinteistöveroa ja josta heillä on asunnon peruskorjaamisesta johtuvaa asuntovelkaa noin 200 000 euroa. Puolisoiden vuosina 1987, 1991 ja 1994 syntyneet lapset eivät enää asu kotona. A on sittemmin 23.1.2014 ilmoittanut itsensä väestötietojärjestelmään Y:n kaupungissa asuvaksi.

Yllä olevissa olosuhteissa A:n käytössä on kaksi asuntoa, joista toisessa hän asuu yhdessä puolisonsa kanssa ja toinen asunto on hankittu hänen työssä käyntiään varten toisella paikkakunnalla. Kun otetaan huomioon A:n vuosikymmeniä kestänyt asuminen Etelä-Suomessa, hänen sosiaaliset suhteet lapsiinsa ja muihin henkilöihin sekä se seikka, että hän on puolisonsa kanssa velkarahalla peruskorjannut asuinkiinteistön puolisoiden yhteiseksi asunnoksi, A:lla on katsottava olevan kiinteämpi yhteys Y:n kaupunkiin kuin X:n kuntaan, jonne hän on mennyt pelkästään työn perässä. Näissä olosuhteissa sille seikalle, että A on esittämillään perusteilla ilmoittanut väestötietojärjestelmään vakituiseksi asunnokseen ensin X:n kunnassa olevan vuokra-asunnon, ei ole annettava asiassa merkitystä. Siten A:n tuloverolain 93 §:n 1 momentissa ja 95 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna asuntona on pidettävä hänen puolisonsa kanssa Y:n kaupungissa omistamaa asuinkiinteistöä, minkä vuoksi A:n verovuoden 2014 verokortin ennakonpidätysprosenttia laskettaessa on otettava huomioon ansiotulosta tehtävinä vähennyksinä matkakustannukset ja työasuntovähennys.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirkko Wesslin-Nenonen, Antti Pekkala, joka on myös esitellyt asian, ja Marja-Riitta Tuisku.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan. Toissijaisesti hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon päätös saatettava voimaan siltä osin kuin se koskee ajanjaksoa 1.1. - 23.1.2014.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Verovelvollinen on naimisissa. Puolisoilla ei ole ollut verovuonna 2014 alaikäisiä lapsia. Verovelvollinen aloitti 1.8.2013 työskentelyn X:n kunnan palveluksessa. Hän asuu X:n kunnassa vuokra-asunnossa. Verovelvollinen on kertonut siirtäneensä henkikirjoituskuntansa (kotipaikan) X:n kuntaan solidaarisuudesta työnantajaa eli X:n kuntaa kohtaan, voidakseen hyödyntää kunnallisia terveyspalveluita X:n kunnassa ja voidakseen kuulua X:n seurakuntaan. Verovelvollisen puolisolla on verovuonna 2014 eri kotikunta kuin verovelvollisella. Puolisot omistavat yhdessä Y:n kaupungissa sijaitsevan asunnon, joka on verovelvollisen puolison vakituinen asunto.

Asiassa ei voida sivuuttaa sitä tosiseikkaa, että verovelvollinen on ilmoittanut väestörekisteriin kotikunnakseen X:n, jossa hänellä on ollut varsinainen työpaikka ja asunto. Vallinneessa tilanteessa Y:n kaupungissa olevaa asuntoa on pidettävä vuonna 2014 muuna kuin verovelvollisen vakituisena asuntona. Tästä seuraa, että asiassa on ratkaistava seuraavat toisiinsa kytkeytyvät kysymykset:

- Onko verovelvollisella oikeus vähentää viikonloppuisin puolison luokse tehtyjen matkojen kustannukset verotuksessa tuloverolain 93 §:n nojalla, jos puolisoilla on eri kotikunnat?

- Onko verovelvollisella oikeus tuloverolain 95 a §:n mukaiseen työasuntovähennykseen, jos hänen työasuntonsa on myös hänen varsinainen kotinsa?

Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan katsotaan, että jos puolisoilla ei ole alaikäisiä lapsia ja heillä on eri kotikunnat, heillä ei ole oikeutta vähentää verotuksessaan toisen puolison luo tehtyjen viikonloppumatkojen kustannuksia.

Työasuntovähennys edellyttää hallituksen esityksen mukaan, että verovelvollisella on työasunnon lisäksi toinen asunto, jossa hän asuu puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa. Työasuntovähennyssäännöstä sovellettaessa vakituisella asunnolla on hallituksen esityksen mukaan käsitteenä sama sisältö kuin tuloverolain muissa säännöksissä, joissa sitä käytetään. Kun X:n kunnassa sijainnutta asuntoa on pidettävä verovelvollisen vakituisena asuntona, hänellä ei ole oikeutta työasuntovähennykseen verovuonna 2014.

Asiassa on riidatonta, että verovelvollisen verotusmenettelystä annetun lain 5 §:ssä tarkoitettu verotuksellinen kotikunta on verovuonna 2014 X:n kunta, jossa hänellä on vuokra-asunto ja varsinainen työpaikka. Myös verovelvollisen oman käsityksen mukaan hänen kotikuntalaissa tarkoitettu kotikuntansa on ajalla 1.1.2014 - 23.1.2014 ollut X:n kunta. Kun tosiasialliset olosuhteet eivät ole muuttuneet tämän jälkeen, X:n kunnassa sijaitsevaa asuntoa on pidettävä verovelvollisen tuloverolain 93 §:n 1 momentissa ja 95 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna asuntona myös 24.1.2014 lukien. Toissijaisesti verovelvollisen mainituissa säännöksissä tarkoitetun asunnon on katsottava olleen hänen oman ilmoituksensa mukaisesti ainakin ajalla 1.1. - 23.1.2014 X:n kunnassa.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että hallinto-oikeuden johtopäätös hänen vakituisesta asunnostaan vastaa perheen todellista tilannetta. Perheellä on käytössä kaksi asuntoa. A asuu yhdessä puolisonsa kanssa Y:n kaupungissa. Toinen asunto on hankittu työssäkäyntiä varten X:n kunnasta. A:lla on kiinteämpi yhteys Y:n kaupunkiin kuin X:n kuntaan, jonne hän on muuttanut pelkästään työn vuoksi. Hän on asunut vuosikymmeniä Etelä-Suomessa, jossa hänen lapsensa, ystävänsä ja muut sosiaaliset suhteensa edelleen ovat. A on puolisonsa kanssa peruskorjannut velkarahalla Y:n kaupungin asuinkiinteistön yhteiseksi asunnoksi. Y:n kaupungin asunto on hänen vakituinen asuntonsa, vaikka hän on kirjoilla X:n kunnassa aiemmin esittämistään syistä.

A ei ole tarkoittanut ilmoittaessaan Väestörekisterikeskukseen vakinaisesta muutosta sitä, että hän olisi muuttanut pois vakituisesta asunnostaan Y:n kaupungissa, jossa hän asuu edelleen puolisonsa kanssa. A muutti Verohallinnosta saadun ohjeen mukaisesti kirjansa takaisin Y:n kaupunkiin, jotta hänen työmatka- ja työasuntovähennyksensä hyväksyttäisiin. Hallinto-oikeuden päätöksen saatuaan A siirsi kirjansa takaisin X:n kuntaan. Tuloverolain 93 §:n 1 momentin edellytykset viikonloppumatkan vähennyksestä ja tuloverolain 95 a §:n edellytykset työasuntovähennyksestä täyttyvät.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja lain esityöt

Tuloverolain 93 §:n 1 momentin (946/2008) mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään myös matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina. Näitä matkakustannuksia voidaan kuitenkin vähentää enintään 7 000 euroa ja vain siltä osin kuin ne ylittävät verovuonna 600 euroa (omavastuuosuus).

Tuloverolain 95 a §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja verovelvollisella on myös toinen asunto, jossa hän puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa asuu (vakituinen asunto), vähennetään verovelvollisen tulonhankkimiskuluina 250 euroa jokaista sellaista täyttä kalenterikuukautta kohti, jona hänellä on ollut kaksi asuntoa (työasuntovähennys). Vähennyksenä myönnetään kuitenkin enintään verovelvollisen työasunnosta maksamaa vuokraa vastaava määrä. Vähennyksen myöntäminen edellyttää, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu.

Työasuntovähennystä koskevan säännöksen säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 57/2007 vp) on sen yleisperusteluissa kohdassa 2.4 todettu muun ohella, että työvoiman kysynnän ja tarjonnan kohtaaminen on yhä suurempi haaste vahvan työllisyys- ja talouskehityksen jatkumiselle. (- - -) Työvoiman kysynnän ja tarjonnan kohtaamista olisikin edistettävä tukemalla työvoiman liikkuvuutta. (- - -) Vieraalla paikkakunnalla työtä tekevälle syntyy usein monenlaisia kustannuksia. Kustannuksia syntyy varsinkin silloin, jos työntekijä joutuu työn vuoksi hankkimaan asunnon vieraalta paikkakunnalta ja pitämään asuntoa myös aikaisemmalla paikkakunnallaan. Asumisesta johtuneet menot katsotaan verotuksessa kuitenkin yleensä vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Esityksessä ehdotetaan, että käyttöön otettaisiin uusi ansiotuloista tehtävä verovähennys, työasuntovähennys. (- - -) Vähennyksen tarkoituksena ei olisi kattaa kaikkia asunnosta aiheutuvia kustannuksia, vaan ainoastaan kannustaa verovelvollista ottamaan vastaan työtä pitkänkin matkan etäisyydeltä hänen vakituisesta asunnostaan.

Hallituksen esityksen työasuntovähennystä koskevan säännöksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että vähennys myönnettäisiin verovelvolliselle, joka on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon ja verovelvollisella on myös toinen asunto, jossa hän puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa asuu. Jälkimmäisestä asunnosta käytettäisiin nimitystä vakituinen asunto. Vakituisen asunnon käsite esiintyy jo nykyisin tuloverolaissa oman asunnon velkojen korkojen vähentämistä koskevassa säännöksessä sekä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevassa säännöksessä. Tässä säännöksessä vakituisella asunnolla tarkoitettaisiin samaa kuin edellä mainituissa säännöksissä. Vakituisella asunnolla tarkoitettaisiin siten asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät esimerkiksi verovelvollisen vapaa-ajan asunnot. Vähennystä ei siten saisi esimerkiksi perheen mökin tai vapaa-ajan asunnon perusteella. Työasuntovähennyksen myöntäminen edellyttäisi, että verovelvollinen asuisi vakituisessa asunnossa puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa. Työn vuoksi vuokratusta asunnosta käytettäisiin nimitystä työasunto.

Tosiseikat

A on avioliitossa. Puolisoilla ei ole ollut verovuonna 2014 alaikäisiä lapsia. Puolisot omistavat yhdessä Y:n kaupungissa asunnon, joka A:n mukaan on perheen yhteinen koti. A:lla ja hänen aviopuolisollaan on tähän asuntoon liittyvää asuntolainaa.

A on työttömyyden jälkeen aloittanut elokuussa 2013 työt X:n kunnan palveluksessa. A on vuokrannut X:n kunnalta asunnon, jonka osoitteen hän on ilmoittanut väestötietojärjestelmään vakinaiseksi osoitteekseen 1.8.2013 lukien. A on kertonut, että hän on muuttanut X:n kuntaan vain työn vuoksi ja että hän on ilmoittanut X:n kunnan kotikunnakseen solidaarisuudesta työnantajaansa X:n kuntaa kohtaan, voidakseen hyödyntää kunnallisia terveyspalveluja ja voidakseen kuulua X:n seurakuntaan. A:n mukaan hänellä on Y:n kaupunkiin kiinteämmät siteet kuin X:n kuntaan.

Verohallinnon tehtyä päätöksen A:n ennakonpidätysprosentista A on ilmoittanut väestötietojärjestelmään asuvansa vakinaisesti puolisonsa kanssa samassa asunnossa Y:n kaupungissa. Väestötietojärjestelmän mukaan A:n kotikunta on ollut 24.1. - 5.4.2014 Y:n kaupunki, minkä jälkeen hänen vakinainen osoitteensa on ollut jälleen X:n kunnassa. Väestötietojärjestelmän mukaan A:lla ei ole ollut verovuonna 2014 tilapäisiä osoitteita.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

A on vaatinut, että hänen ennakonpidätysprosentissaan verovuonna 2014 otetaan huomioon 250 euron työasuntovähennys 12 kuukaudelta sekä asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina X:n ja Y:n välisistä viikonloppumatkoista aiheutuneet 3 300 euron kustannukset.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, missä A:n tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitetun asunnon ja tuloverolain 95 a §:n 1 momentissa tarkoitetun vakituisen asunnon katsotaan olleen verovuonna 2014.

Ratkaistaessa, mitä asuntoa on pidettävä tuloverotuksessa verovelvollisen vakituisena asuntona, lähtökohtana voidaan pitää väestötietojärjestelmään merkittyä tietoa verovelvollisen vakinaisesta osoitteesta. Verovelvollisen yksilölliset olosuhteet voivat kuitenkin johtaa siihen, että asiaa tulee arvioida verotuksessa väestötietojärjestelmän mukaisesta asuinpaikasta poikkeavasti.

A on ilmoittanut väestötietojärjestelmään asuvansa vakinaisesti X:n kunnassa. A:n mukaan hänen oleskelunsa X:n kunnassa on kuitenkin liittynyt vain työhön ja hänen muut siteensä painottuvat Etelä-Suomeen, jossa hänellä on aviopuolisonsa kanssa yhteinen asunto. Kun otetaan huomioon A:n esittämä selvitys syistä, joiden vuoksi hän on ilmoittanut väestötietojärjestelmään asuvansa vakinaisesti työskentelypaikkakunnallaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n tuloverolain 95 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna vakituisena asuntona on pidettävä väestötietojärjestelmän merkinnästä huolimatta hänen vaatimuksensa mukaisesti asuntoa, jossa myös hänen aviopuolisonsa asuu. X:n kunnassa sijaitseva asunto on A:n työasunto, jonka perusteella hänellä on oikeus työasuntovähennykseen. Näissä oloissa Y:n kaupungin asuntoa on pidettävä myös A:n tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettuna asuntona. A saa siten vähentää verotuksessaan asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina kustannukset, jotka hänelle aiheutuvat viikonloppumatkoista X:n kunnasta perheensä luo Y:n kaupunkiin.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Leena Äärilä. Asian esitteljä Paula Makkonen.